Признание незаконным и отмене уведомления о результатах проверки в части начисления КПН и пени

 Указанный вопрос является актуальным ввиду того, что для реализации масштабных инженерных, нефтесервисных, горнодобывающих и строительных объектов в Казахстан приглашаются компании, которые могут осуществить проектирование, строительство, наблюдение за строительной площадкой, передать ноу-хау, новые технологии и программы.

Соответственно, нерезиденты через направление персонала в РК и строительные площадки могут образовать постоянное учреждение. В случае, если такое постоянное учреждение согласно временному тесту статьи 5 Конвенции об избежании двойного налогообложения с конкретной страной будет образовано, то доходы, полученные через такое постоянное учреждение, подлежат налогообложению в Казахстане.

Таким образом, в данной сфере основными вопросами являются установление факта образования постоянного учреждения и отнесение к нему прибыли, полученной как через него, так и его головным офисом.

В постановлении №6001-22-00-6ап/1073 от 19 января 2023 года была проанализирована следующая ситуация.

АО «Exalo Drilling» (нерезидент) обратилось в суд с иском к ДГД, предъявив исковые требования о признании незаконным и отмене уведомления о результатах проверки в части начисления КПН и пени.

Решением СМАС от 19 октября 2021 года и постановлением СКАД от 11 апреля 2022 года в иске было отказано.

В целом ДГД вменяет истцу:

завышение вычетов без подтверждающих документов на сумму 69 323 048 тенге;

завышение вычетов общеадминистративных и управленческих расходов головного офиса (далее – «ОАУР») на сумму 1 134 712 456 тенге;

необоснованное применение сниженной ставки корпоративного подоходного налога (далее – КПН) на чистый доход 10%, что привело к доначислению налога в размере 226 230 379 тенге.

В кассационной жалобе истцом все указанные позиции обжалованы. Истцом указано, что при вынесении оспариваемых судебных актов суды нарушили и неправильно применили нормы материального или процессуального права. В частности:

суды проигнорировали пункт 3 статьи 4 Конституции, в соответствии с которым международные договоры, ратифицированные РК, имеют приоритет перед законами;

оспариваемые судебные акты вынесены в нарушение пункта 6 статьи 10 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Польша об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, ратифицированной 21 апреля 1995 года (далее – «Конвенция»);

суды проигнорировали тот факт, что расхождения деклараций по КПН и налогу на добавленную стоимость не могут явиться основанием для исключения Департаментом вычетов филиала;

довод Компании о возможности предоставления сертификата в более поздний срок подтверждается Постановлением Верховного Суда РК;

выводы судов в части сроков исковой давности нарушают принцип добросовестности налогоплательщика;

решение суда не соответствует требованиям, предъявляемым статьей 152 АППК к его содержанию.

Такие нарушения по данному делу судом апелляционной инстанции допущены в силу следующего.

Согласно пункту 3 статьи 4 Конституции, пункту 5 статьи 2 Налогового кодекса от 2008 года и Налогового кодекса от 2017 года, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом Кодексе, применяются правила указанного договора.

Пункт 1 статьи 20 Закона РК «О международных договорах Республики Казахстан» предусматривает, что каждый действующий международный договор Республики Казахстан подлежит обязательному и добросовестному выполнению Республикой Казахстан.

Судебная коллегия установила, что после завершения налоговой проверки 01 ноября 2020 года истец:

-  26 ноября 2020 года, согласно статье 25 Конвенции, обратился в компетентный орган Польши с заявлением № DКР11.9149.38.2020 о проведении процедуры взаимного согласования с компетентным органом Республики Казахстан. В заявлении указаны все основания, предъявленные ответчиком в результате проверки. Согласно пункту 1 статьи 3 Конвенции в Казахстане «компетентный орган» это Министерство финансов Республики Казахстан (далее – МФ РК) или его уполномоченный представитель;

-   20 декабря 2020 года направил жалобу № Kaz/2020/84 на уведомление в МФ РК.

3 февраля 2021 года Министерство финансов, фондов и региональной политики Польской республики (компетентный орган Польши для целей Конвенции, далее – МФ ПР) направило электронное письмо о проведении процедуры взаимного согласования с копией заявления истца в адрес Комитета государственных доходов Республики Казахстан (далее – КГД МФ РК) А.Багибаева и А.Нурпеисова (контактные данные согласно информации ОЭСР).

На судебном заседании кассационной коллегии А. Багибаев (заместитель директора департамента МФ РК) пояснил, что данный запрос был им получен, однако ввиду его увольнения из КГД МФ РК и перехода в МФ РК в тот период не был рассмотрен и остался без внимания.

21 июня 2021 года МФ РК без учета запроса МФ ПР вынесло решение №004-ДА/ ЗТ-П-3735 об оставлении уведомления без изменения, а жалобы истца – без удовлетворения.

23 августа 2021 года МФ ПР направил повторное письменное обращение в адрес Республики Казахстан. А.Багибаев подтвердил получение и этого запроса. Однако ввиду того, что истец обратился с административным иском в СМАС, данный запрос также остался без ответа.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 25 Конвенции, если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к его налогообложению не в соответствии с положениями настоящей Конвенции, оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством этих Государств, представить свое дело для рассмотрения в компетентные органы Договаривающегося Государства, резидентом которого он является.

Таким образом, согласно данной норме Конвенции Общество, являясь резидентом Польши, обратилось в МФ ПР за проведением процедуры взаимного согласования для целей устранения нарушений порядка его налогообложения не в соответствии с Конвенцией.

Согласно пункту 2 статьи 25 Конвенции компетентный орган будет стремиться, если он сочтет претензию обоснованной и если он сам не сможет прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого Договаривающего Государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего Конвенции.

Таким образом, МФ ПР, сочтя претензию обоснованной, обратился к компетентному органу Республики Казахстан.

В соответствии с преамбулой Конвенции Правительство Республики Казахстан и Правительство Республики Польша заключили Конвенцию, руководствуясь стремлением укреплять и развивать экономические, научные, технические и культурные связи между обоими Государствами, чтобы устранить двойное налогообложение и предотвратить уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.

Согласно статье 31 Венской конвенции о праве международных договоров (далее – Венская конвенция):

Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

    Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения.

Исходя из вышеизложенного, судебная коллегия считает, что исходя из добросовестного исполнения положений международного договора, и Конвенции в частности, между Компетентными органами двух государств должна быть проведена процедура взаимного согласования, направленная на достижение целей Конвенции и инициированная МФ ПР.

При этом согласно статьям 26 и 27 Венской конвенции, раста sunt servanda каждый действующий договор обязателен для его участников и должен ими добросовестно выполняться. Участник не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора.

Таким образом, по мнению судебной коллегии, подача иска Обществом в суд не прекращает обязательства МФ РК либо его уполномоченного представителя КГД МФ РК проводить процедуру взаимного согласования.

Кроме того, согласно подпункту 4) части четвертой статьи 427 ГПК решение суда первой инстанции подлежит отмене в любом случае, если суд разрешил вопрос о правах и обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле.

Для участия в данном деле в качестве заинтересованных лиц следовало привлечь МФ РК и КГД МФ РК ввиду инициированной процедуры взаимного согласования польской стороной.

Ввиду изложенного, судебная коллегия считает, что для полноты, всестороннего и объективного рассмотрения дела необходимо направить административное дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции и вынести решение с учетом результата процедуры взаимного согласования.

Выводы:

В целом во всех жалобах, где ставится вопрос применения международных договоров и выполнения правительством РК международных обязательств, СКАД ВС строго следует духу и целям соглашений. Невыполнение указанных обязательств может негативно сказаться на репутации страны и иметь последствия при привлечении иностранных инвесторов в Казахстан и удорожания проектов для республики.

Соответственно, ввиду того, что непосредственно налогоплательщик, в отношении которого имели место факты двойного налогообложения, обратился за защитой в уполномоченный орган Польши и была инициирована процедура, предусмотренная Конвенцией, Минфин РК должен привлекаться заинтересованной стороной для комплексного и справедливого разрешения дела.

В целом каждый административный орган должен своевременно осуществлять возложенные на него функции. Это утверждение также справедливо для Министерств. Все вопросы, которые могут быть рассмотрены в досудебном порядке, при их действительном разрешении до суда должны позволить правительству комплексно решать вопросы.

Согласно подпункту 4) пункта 2 статьи 19 Налогового кодекса налоговые органы обязаны в пределах своей компетенции осуществлять разъяснения и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налогового обязательства. Такие разъяснения и комментарии, а также методические рекомендации, в том числе уполномоченного органа, не относятся к нормативным правовым актам. Они подлежат оценке судом с учетом их соответствия нормам налогового законодательства….

Налоговая политика (совокупность мер по установлению новых и отмене действующих налогов и платежей в бюджет, изменению ставок, объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы по налогам и платежам в бюджет) осуществляется уполномоченным органом в области налоговой политики…

Если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора (пункт 5 статьи 2 Налогового кодекса). В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Конституции порядок и условия действия на территории Республики Казахстан международных договоров, участником которых является Казахстан, определяются законодательством Республики…

В случае если международный ратифицированный договор предоставляет право налогообложения правительству Республики Казахстан, но в национальном законодательстве указанное право не реализовано (присутствует льгота), то применению подлежит национальное законодательство…

При толковании конвенций об избежаний двойного налогообложения действуют общие правила толкования, предусмотренные международными договорами и законодательством Республики Казахстан, если такие правила толкования соответствуют положениям Венской конвенции о праве международных договоров, к которой Республика Казахстан присоединилась на основании Постановления Верховного Совета

Разрешение вопроса о проведении налогового контроля в случае удовлетворения иска о ликвидации (признании недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица входит в полномочия налогового органа, и только при принятии предусмотренных налоговым законодательством мер могут быть затронуты права и законные интересы контрагентов, которые вправе осуществить защиту своих прав и законных интересов в рамках оспаривания решений, действий (бездействия) налоговых органов…

Разъяснить судам, что по подпункту 3) пункта 2 статьи 49 ГК суды могут принять решение о ликвидации юридического лица в случае отсутствия юридического лица по месту нахождения или по фактическому адресу, а также учредителей (участников) и должностных лиц, без которых юридическое лицо не может функционировать в течение одного года.

Отсутствие в совокупности вышеуказанных признаков является основанием для отказа в удовлетворении требования истца, поскольку имеются иные способы реагирования налоговыми органами…

Государственная перерегистрация юридического лица представляет собой административный акт регистрирующего органа, в связи с чем иск о признании такой перерегистрации недействительной подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства…

Судам следует учитывать, что с 1 января 2020 года участники налоговых правоотношений при совершении в текущем налоговом периоде действий в отношении предыдущих налоговых периодов не вправе применять утратившую силу норму Налогового кодекса о пятилетнем сроке исковой давности, так как такой срок по действующей норме Налогового кодекса составляет три года, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Налоговые органы не вправе предъявлять требования налогоплательщику и (или) на логовому агенту за пределами срока исковой давности. При этом Налоговый кодекс не ограничивает исчисление пени сроками исковой давности…

Общий срок исковой давности с учетом его приостановления во время проведения налоговой проверки по вопросам трансфертного ценообразования не может превышать семь лет.

При приостановлении проверки по указанным вопросам налоговый орган должен соблюдать требования статьи 8 Закона Республики Казахстан от 5 июля 2008 года № 67-IV "О трансфертном ценообразовании". 

Течение срока давности может быть приостановлено при направлении запроса, который должен соответствовать следующим требованиям:

адресован компетентному органу (организации) государства;

быть персонифицированным, составлен в отношении проверяемого налогоплательщика;

внесен по вопросам, входящим в предмет проверки.

Судам следует учитывать, что в случае несоответствия запроса вышеуказанным требованиям такой запрос не считается направленным…

По налоговым требованиям об уплате налогов и других платежей в бюджет, исчисленных, начисленных органами государственных доходов и предъявленных налогоплательщикам к уплате в пределах сроков исковой давности, истечение срока исковой давности не прекращает возникшее налоговое обязательство и не освобождает налогоплательщика от его исполнения…

Необходимо разделять право налогового органа на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет и право налогоплательщика потребовать зачет и (или) возврат налогов и платежей в бюджет, пени. Так, при реализации права налогоплательщика на возврат налогов из бюджета налоговым органом не начисляется и не пересматривается исчисленная сумма налогов, а происходит подтверждение либо отказ в подтверждении возврата налогов из бюджета.

В этой связи применительно к праву налогоплательщиков потребовать зачет и (или) возврат налогов и платежей в бюджет, пени, при исчислении срока исковой давности следует принимать во внимание дату приема (регистрации) налоговым органом налогового заявления, предусмотренного подпунктом 1) пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса, или требования о возврате суммы превышения НДС, предусмотренного подпунктом 2) пункта 1 статьи 431 Налогового кодекса, а не дату вынесения решения по результатам налоговой проверки, в том числе уведомления о результатах налоговой проверки…

Если государственная пошлина уплачена истцом на некорректный код бюджетной классификации либо не в полном размере, то в соответствии с частью четвертой статьи138 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан (далее АППК), судья указывает истцу на данные недостатки и устанавливает срок для их исправления…

Представление налогоплательщиком в срок, установленный Налоговым кодексом, пояснения по выявленным нарушениям, не указанным в пункте 3 статьи 96 Налогового кодекса, и соответствующего требованиям подпункта 2) пункта 2 статьи 96 Налогового кодекса, признается исполнением уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, и не требует проверки обоснованности их по существу.

В силу части второй статьи 135 АППК (иск о признании) истец может также потребовать признать незаконным обременяющий административный акт, не имеющий больше юридической силы, поэтому иски об оспаривании исполненного уведомления по результатам камерального контроля подлежат рассмотрению судом.

Иск об оспаривании уведомления по результатам камерального контроля подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства.

При рассмотрении исков об оспаривании уведомлений об устранении нарушений, предусмотренных подпунктами 2) и 3) пункта 3 статьи 96 Налогового кодекса, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, суд обязан дать оценку и исследовать доказательства, предоставленные налогоплательщиком в подтверждение фактического получения товаров, работ, услуг именно от юридического лица и (или) индивидуального предпринимателя, регистрация (перерегистрация) которых признана недействительной вступившим в законную силу решением суда в соответствии с пунктом 5 статьи 96 Налогового кодекса.

Во всех иных случаях суду достаточно установить, имелись ли у налогового органа предусмотренные законом основания для вынесения уведомления без проверки обоснованности его требований по существу. Иначе будут предрешены результаты будущих налоговых проверок, в том числе внеплановой тематической проверки по вопросу неисполнения уведомления по результатам камерального контроля.

Налоговый орган вправе вынести решение о признании уведомления неисполненным, в том числе в случаях, когда:

пояснение не подлежит представлению налогоплательщиком (пункт 3 статьи 96 Налогового кодекса) и нарушения не устранены;

пропущен установленный Налоговым кодексом срок для представления пояснения либо подачи жалобы на уведомление по результатам камерального контроля и нарушения не устранены;

вступившим в законную силу решением суда налогоплательщику отказано в удовлетворении иска о признании незаконным уведомления, вынесенного в соответствии с пунктом 3 статьи 96 Налогового кодекса, и нарушения не устранены.

Жалоба (иск) на решение о признании уведомления неисполненным может быть подана налогоплательщиком в течение десяти рабочих дней со дня его вручения (получения) в вышестоящий налоговый орган и (или) уполномоченный орган или суд.

Право выбора органа, в который может быть подана жалоба (иск), принадлежит налогоплательщику…

При этом следует иметь в виду, что в силу пункта 3 статьи 117 Налогового кодекса пеня не начисляется на сумму недоимки по налогу на имущество, земельному налогу и налогу на транспортные средства с физических лиц, образовавшуюся в результате пересмотра налоговыми органами исчисленных сумм налогов после наступления срока уплаты налогов за соответствующий налоговый период…

На всех этапах обжалования истцами действий и актов налоговых органов суду следует рассматривать возможности примирения сторон и разрешения спора налоговым органом самостоятельно (например, внесение изменений в информационные системы при наличии технических ошибок, указание статуса "исполнено" для уведомлений камерального контроля и так далее) в случаях наличия административного усмотрения…

В соответствии с частью шестой статьи 98 АППК обращение жалобы во вред заявителю не допускается. Поскольку тематическая проверка в порядке статьи 186 Налогового кодекса назначается в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента), уполномоченным органом по результатам проверки не может быть принято решение о начислении дополнительных сумм налогов, других обязательных платежей в бюджет, пеней, не начисленных в оспариваемом уведомлении.

Решение вышестоящего органа (уполномоченного органа), принятое по результатам рассмотрения жалобы на уведомление о результатах налоговой проверки, не может являться предметом судебного оспаривания, так как не влечет правовых последствий. При оставлении уведомления о результатах налоговой проверки без изменения в судебном порядке может быть оспорено указанное уведомление, а при отмене его в части уведомление об итогах рассмотрения жалобы на уведомление о результатах проверки.

Согласно статье 148 Налогового кодекса предписание является основанием для проведения налоговой проверки.

В качестве акта о назначении проверки предписание может являться предметом судебного оспаривания, поскольку выносится в рамках осуществления налоговым органом властных полномочий, влечет правовые последствия для налогоплательщика (налогового агента)…

Внеплановые проверки не могут назначаться и проводиться при отсутствии перечисленных в пункте 3 статьи 145 Налогового кодекса и в пункте 3 статьи 144 Предпринимательского кодекса оснований. Такие проверки подлежат признанию недействительными, а акты об их назначении  незаконными и отмене на основании пункта 1 и подпункта 1) пункта 2 статьи 156 Предпринимательского кодекса, как вынесенные при отсутствии оснований для проведения проверки.

Исходя из положений статьи 159 Налогового кодекса о том, что решением по результатам налоговой проверки является вынесенное налоговым органом уведомление о результатах налоговой проверки, в случае несогласия налогоплательщика (налогового агента) с начисленными суммами налогов и других обязательных платежей в бюджет, обязательств по исчислению, удержанию, перечислению обязательных пенсионных взносов, обязательных профессиональных пенсионных взносов, исчислением и уплатой социальных отчислений и (или) взносов на обязательное социальное медицинское страхование и пеней, уменьшением убытков, не подтверждением к возврату сумм превышения НДС и (или) корпоративно го (индивидуального) подоходного налога, удержанного у источника выплаты с доходов нерезидентов, обжалованию в судебном порядке подлежит только уведомление. Суд проверяет законность начисления оспоренных сумм с учетом выводов, изложенных в акте налоговой проверки.

Акт налоговой проверки может быть оспорен, если налогоплательщик не согласен с его выводами, не повлекшими приведенные выше последствия, однако влияющими на его права и обязанности, в том числе и в будущих налоговых периодах. Обжалование акта проверки осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством Республики Казахстан для обжалования действий должностных лиц налоговых органов.

Исполнение уведомления о результатах налоговой проверки не лишает налогоплательщика права на обжалование исполненного уведомления в порядке и сроки, предусмотренные Налоговым кодексом.

Содержание акта налоговой проверки должно соответствовать требованиям пункта 1 статьи 158 Налогового кодекса. Выводы налогового органа о нарушении налогового и иного законодательства Республики Казахстан, допущенном налогоплательщиком (налоговым агентом), подлежат изложению со ссылкой на нормы законодательства, с обоснованием доводов и раскрытием обстоятельств, свидетельствующих о нарушениях.

Согласно части третьей статьи 129 АППК при рассмотрении иска об обжаловании результатов налоговой проверки налоговый орган может ссылаться только на выводы и обоснования, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком налогового и иного законодательства, которое отражено в акте налоговой проверки…

Согласно принципу определенности налогообложения, установленному статьей 6 Налогового кодекса, налоги и платежи в бюджет Республики Казахстан должны быть определенными.

Определенность налогообложения означает установление в налоговом законодательстве Республики Казахстан всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налогового обязательства налогоплательщика, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов…

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на налоговый орган…

С учетом положений статьи 128 АППК, на налоговый орган возложена обязанность по представлению в суд доказательств неправомерности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

При оспаривании налогоплательщиком уведомления о результатах налоговой проверки либо акта проверки по основанию нарушений налоговым органом установленных параграфом 2 главы 18 Налогового кодекса порядка и сроков проведения налоговых проверок суду следует исходить из оценки характера допущенных нарушений и их влияния на законность и обоснованность результатов проверки. В частности, подлежат признанию незаконными результаты проверки, проведенной без предписания, являющегося согласно статье 148 Налогового кодекса основанием для проведения налоговой проверки, либо на основании предписания, которое признано впоследствии незаконным.

Аналогичные последствия наступают, если в нарушение пункта 1 статьи 146 Предпринимательского кодекса предписание на проведение налоговой проверки, за исключением встречной проверки, не было зарегистрировано в уполномоченном органе в области правовой статистики и специальных учетов

 Сокращения

 АППК – Административный процедурно-процессуальный одекс

ГПК – Гражданский процессуальный кодекс

Налоговый кодекс – Кодекс «О налогах и других обязательных латежах в бюджет»

ДГД, Департамент – Департамент государственных оходов

УГД, Управление – Управление государственных доходов

УК – Уголовный кодекс

УПК – Уголовно-процессуальный кодекс

КПН – корпоративный подоходный налог

НДС -–  налог на добавленную стоимость

Внимание!   

       Адвокатская контора Закон и Право, обращает ваше внимание на то, что данный документ является базовым и не всегда отвечает требованиям конкретной ситуации. Наши адвокаты готовы оказать вам помощь в юридической консультации,  составлении любого правового документа, подходящего именно под вашу ситуацию.   

     Для  подробной информаций свяжитесь с Адвокатом / Юристом, по телефону; +7 (708) 971-78-58; +7 (700) 978 5755, +7 (700) 978 5085.  

      Адвокат Алматы Юрист Юридическая услуга Юридическая консультация  Гражданские Уголовные Административные дела споры Арбитражные Юридическая компания Казахстан контора Судебные дела